Imposto de renda retido na fonte. Serviços de limpeza pública. In rfb nº 2.145/2023. Criação de obrigação tributária e majoração de alíquota por ato infralegal

Ementa

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. SERVIÇOS DE LIMPEZA PÚBLICA. IN RFB Nº 2.145/2023. CRIAÇÃO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA POR ATO INFRALEGAL. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. RECURSO PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação interposta por CSO AMBIENTAL DE SALTO SPE S.A. contra sentença que julgou improcedente mandado de segurança impetrado para afastar a aplicação da alíquota de 4,8% de IRRF prevista nos arts. 2º-A e 3º-A da IN RFB nº 1.234/2012, com redação dada pela IN RFB nº 2.145/2023, incidente sobre serviços de limpeza pública prestados à Prefeitura Municipal da Estância Turística de Salto, e assegurar a aplicação da alíquota de 1% prevista no art. 716 do Decreto nº 9.580/2018 e no art. 55 da Lei nº 7.713/1988. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há três questões em discussão: (i) se a IN RFB nº 2.145/2023 poderia, por ato infralegal, criar obrigação de retenção do IRRF para Estados, Distrito Federal e Municípios; (ii) se a referida instrução normativa poderia majorar a alíquota de retenção do IRRF de 1% para 4,8% sobre serviços de limpeza pública; e (iii) se a norma infralegal geral poderia prevalecer sobre normas legais especiais que fixam alíquota específica de retenção. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O art. 64 da Lei nº 9.430/1996 restringe-se à Administração Federal e não prevê a atribuição de responsabilidade tributária aos Estados, Distrito Federal e Municípios pela retenção do IRRF. A ampliação promovida pela IN RFB nº 2.145/2023 inovou na ordem jurídica ao criar obrigação tributária por ato infralegal, em violação ao art. 150, I, da Constituição Federal e aos arts. 97, III, e 121, parágrafo único, II, do CTN. 4. O julgamento do RE 1.293.453/RS (Tema 1130) pelo STF tratou da titularidade das receitas arrecadadas a título de IRRF, sem definir sujeito passivo ou responsável tributário. A interpretação firmada pelo STF em matéria de direito financeiro não autoriza a criação de obrigação tributária por instrução normativa. 5. O art. 55 da Lei nº 7.713/1988 e o art. 716 do Decreto nº 9.580/2018 estabelecem alíquota de 1% para retenção do IRRF incidente sobre serviços de limpeza prestados entre pessoas jurídicas. A IN RFB nº 2.145/2023, ao alterar a IN 1.234/2012, de modo a resultar em uma alíquota de 4,8%, promoveu majoração de tributo sem respaldo legal, em afronta ao art. 97, IV, do CTN. 6. A retenção na fonte, ainda que compensável posteriormente, implica desembolso financeiro imediato e compulsório, de modo que a elevação da alíquota de retenção configura majoração submetida à reserva legal. IV. DISPOSITIVO 7. Apelação provida para conceder a segurança e reconhecer o direito da impetrante de não se submeter à alíquota de 4,8% prevista nos arts. 2º-A e 3º-A da IN RFB nº 1.234/2012, com redação dada pela IN RFB nº 2.145/2023, devendo ser aplicada a alíquota de 1% prevista no art. 716 do Decreto nº 9.580/2018 e no art. 55 da Lei nº 7.713/1988. _________ Dispositivos relevantes citados: (i) CTN, arts. 97, III e IV, 121, parágrafo único, II; (ii) Lei nº 7.713/1988, art. 55; (iii) Lei nº 9.430/1996, art. 64; (iv) Decreto nº 9.580/2018, art. 716; (v) Decreto-Lei nº 4.657/1942, art. 2º, § 2º; (vi) Código Civil, arts. 40 e 41. Jurisprudência relevante citada: STF, RE 1.293.453/RS, Tema 1130. PODER JUDICIÁRIO Tribunal Regional Federal da 3ª Região 3ª Turma Avenida Paulista, 1842, Bela Vista, São Paulo - SP - CEP: 01310-936 https://www.trf3.jus.br/balcao-virtual APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5005095-98.2023.4.03.6110 RELATOR: CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA APELANTE: CSO AMBIENTAL DE SALTO SPE S.A. ADVOGADO do(a) APELANTE: BIANCA SANTANA DE OLIVEIRA - SP337384-A ADVOGADO do(a) APELANTE: CRISTIANO FREDERICO RUSCHMANN - SP150269-A ADVOGADO do(a) APELADO: LUIS GUSTAVO ZARPELON - SP201061-A APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM SOROCABA//SP, SECRETÁRIA DE FINANÇAS DO MUNICÍPIO DE SALTO, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, SALTO PREFEITURA DA ESTANCIA TURISTICA FISCAL DA LEI: MINISTERIO PUBLICO FEDERAL - PR/SP RELATÓRIO Trata-se de recurso de apelação interposto por CSO AMBIENTAL DE SALTO SPE S.A. contra sentença que denegou a segurança, concernente à pretensão de reconhecimento do direito de não ser submetida à aplicação da alíquota de 4,8% de imposto de renda retido na fonte prevista nos arts. 2º-A e 3º-A da IN RFB nº 1.234/2012, com redação dada pela IN RFB nº 2.145/2023, na prestação de serviços de limpeza pública à Prefeitura Municipal da Estância Turística de Salto, de modo a ser mantida a aplicação da alíquota de 1% prevista no art. 716 do Decreto nº 9.580/2018 (RIR/2018) e no art. 55 da Lei nº 7.713/1988. Em suas razões, a apelante sustenta, em síntese, que a IN RFB nº 2.145/2023 padece de ilegalidade em duplo aspecto: (i) no plano pessoal, ao criar, por ato infralegal, nova obrigação de retenção do IRRF para Estados, Distrito Federal e Municípios, sem respaldo em lei ordinária formal, em violação ao art. 150, inciso I, da Constituição Federal e aos arts. 97, inciso III, e 121 do Código Tributário Nacional; e (ii) no plano quantitativo, ao majorar a alíquota de retenção de 1% para 4,8% sobre serviços de limpeza, em afronta ao princípio da legalidade estrita e ao princípio da anterioridade. Aduz ainda que o julgamento do RE 1.293.453/RS (Tema 1130) pelo STF versou sobre direito financeiro e repartição de receitas, não sobre a definição normativa de sujeito passivo tributário, de modo que não poderia servir de fundamento para regulamentação infralegal em matéria reservada à lei. Por fim, argumenta, subsidiariamente, que, mesmo admitida a validade formal da IN RFB nº 2.145/2023, ela teria caráter de norma geral e não poderia prevalecer sobre os arts. 716 do RIR/2018 e 55 da Lei nº 7.713/1988, que constituem norma especial para serviços de limpeza. A União, em contrarrazões, pugna pelo improvimento do recurso e pela manutenção integral da sentença, sustentando que a IN RFB nº 2.145/2023 limitou-se a regulamentar o art. 64 da Lei nº 9.430/1996 à luz da interpretação conforme a Constituição fixada pelo STF no Tema 1130, sem inovar na ordem jurídica; que não houve majoração do tributo em sentido final, pois a retenção na fonte é antecipação a ser compensada na apuração, e que o STF, em embargos de declaração no referido precedente, não modulou efeitos nem estabeleceu marco temporal para a produção de efeitos da decisão. O Ministério Público Federal manifestou-se pelo prosseguimento do feito. É o relatório. VOTO A sentença será reformada. A controvérsia dos autos cinge-se em examinar se a Instrução Normativa RFB nº 2.145/2023, ao incluir os arts. 2º-A e 3º-A na IN RFB nº 1.234/2012, com vigência imediata a partir de sua publicação em 27 de junho de 2023, poderia, por ato infralegal: (i) criar a obrigação de retenção do IRRF para os órgãos da administração pública direta dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, inclusive suas autarquias e fundações, e (ii) fixar a alíquota de retenção em 4,8% sobre pagamentos por serviços de limpeza pública, em substituição à alíquota de 1% prevista no art. 716 do RIR/2018 e no art. 55 da Lei nº 7.713/1988. Cumpre, inicialmente, transcrever os dispositivos em apreço: Art. 2º-A. Os órgãos da administração pública direta dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, inclusive suas autarquias e fundações, ficam obrigados a efetuar a retenção, na fonte, do imposto sobre a renda incidente sobre os pagamentos que efetuarem a pessoas jurídicas pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços em geral, inclusive obras de construção civil. [...] Art. 3º-A. A retenção a que se refere o art. 2º-A será efetuada mediante aplicação, sobre o valor a ser pago pelo fornecimento do bem ou prestação do serviço, da alíquota informada na coluna 02-IR do Anexo I, determinada mediante a aplicação do percentual de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo determinada na forma estabelecida pelo art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, conforme a natureza do bem fornecido ou do serviço prestado. (IN RFB 1.234/2012, ambos os dispositivos incluídos pela IN RFB 2.145/2023) Art. 716. Ficam sujeitos à incidência do imposto sobre a renda na fonte à alíquota de um por cento as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas pela prestação de serviços de limpeza, conservação, segurança, vigilância e pela locação de mão de obra. (Decreto 9.580/2018) Art. 55. Fica reduzida para um por cento a alíquota aplicável às importâncias pagas ou creditadas, a partir do mês de janeiro de 1989, a pessoas jurídicas, civis ou mercantis, pela prestação de serviços de limpeza, conservação, segurança, vigilância e por locação de mão-de-obra de que trata o art. 3º do Decreto-Lei nº 2.462, de 30 de agosto de 1988. (Lei 7.713/1988) A análise será desenvolvida em dois planos distintos e autônomos: o da legalidade no aspecto pessoal da obrigação tributária, referente à criação de nova sujeição passiva por ato infralegal; e o da legalidade no aspecto quantitativo, referente à alteração da alíquota de retenção. Ambos os planos conduzem, pelas razões que se expõem a seguir, ao reconhecimento da ilegalidade da norma impugnada. Da ilegalidade no aspecto pessoal – art. 2º-A da IN RFB nº 2.145/2023 A IN RFB nº 2.145/2023 cita expressamente o art. 64 da Lei nº 9.430/1996 como fundamento legal para as alterações que introduziu na IN RFB 1.234/2012. Ocorre que esse dispositivo se refere exclusivamente à Administração Federal como responsável pela retenção do IRRF nos pagamentos que efetue a pessoas jurídicas pelo fornecimento de bens ou prestação de serviços: Art. 64. Os pagamentos efetuados por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal a pessoas jurídicas, pela fornecimento de bens ou prestação de serviços, estão sujeitos à incidência, na fonte, do imposto sobre a renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para seguridade social - COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. [...] Conforme se verifica na transcrição supra, a extensão dessa obrigação aos órgãos da administração pública direta dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios – inclusive suas autarquias e fundações – não consta expressamente do texto legal. Ela foi introduzida pelo ato infralegal combatido nestes autos. A sentença recorrida e a União sustentam que essa extensão encontraria amparo no julgamento do RE 1.293.453/RS (Tema 1130), no qual o Supremo Tribunal Federal teria mantido a constitucionalidade do art. 64 da Lei nº 9.430/1996 mediante interpretação conforme a Constituição, de modo que a Receita Federal estaria apenas regulamentando, no plano infralegal, aquilo que o STF já havia determinado no plano interpretativo. Entretanto, à luz de uma análise técnica rigorosa dos limites e do objeto do referido precedente paradigmático, entendo que essa exegese não procede. Isso porque o julgamento do Tema 1130 cuidou especificamente de matéria de direito financeiro — a titularidade das receitas arrecadadas a título de IRRF sobre valores pagos por Municípios, Estados e Distrito Federal a seus contratados, nos termos dos arts. 157, inciso I, e 158, inciso I, da Constituição Federal. A tese firmada pelo STF foi: Pertence ao Município, aos Estados e ao Distrito Federal a titularidade das receitas arrecadadas a título de imposto de renda retido na fonte incidente sobre valores pagos por eles, suas autarquias e fundações a pessoas físicas ou jurídicas contratadas para a prestação de bens ou serviços, conforme disposto nos arts. 158, I, e 157, I, da Constituição Federal. Cuida-se, portanto, de definição quanto ao destino das receitas, não quanto à criação de obrigação tributária de retenção para os entes subnacionais. Direito financeiro e direito tributário material são ramos distintos e com pressupostos próprios. A titularidade constitucional da receita arrecadada a título de IRRF não se confunde, nem implica automaticamente, a definição de quem é o sujeito passivo responsável pela retenção na fonte. Esta última é matéria de direito tributário material, sujeita à estrita reserva legal, nos termos do art. 97, III, do Código Tributário Nacional, que é categórico ao estabelecer que somente a lei pode definir o sujeito passivo da obrigação tributária principal. O art. 121, parágrafo único, II, do CTN, por sua vez, define o responsável tributário como aquele cuja obrigação decorra de disposição expressa de lei, e não de ato infralegal. Assim, ainda que se reconheça (como o fez o STF ao julgar o Tema 1130) que os Municípios, Estados e Distrito Federal fazem jus à titularidade das receitas do IRRF incidente sobre os valores que pagam a seus contratados, a criação da obrigação de reter e recolher esse imposto na fonte, atribuída a esses mesmos entes como responsáveis tributários, somente poderia ser veiculada por lei em sentido formal. Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil não é instrumento normativo idôneo para esse fim, seja pela hierarquia das normas, seja pela expressa reserva constitucional e legal que governa a matéria. Esse ponto é reforçado pela existência do Projeto de Lei 4.354/2021 (Câmara dos Deputados), cujo objeto é alterar o art. 64 da Lei nº 9.430/1996, para possibilitar que Estados, Distrito Federal e Municípios retenham o IRRF incidente sobre os valores por eles pagos a seus contratados. A existência desse projeto de lei reforça o entendimento de que a matéria exige intervenção do legislador positivo – o que, até a edição da IN nº 2.145/2023, não havia ocorrido. O Poder Executivo, ao editar a Instrução Normativa impugnada, substituiu-se ao Congresso Nacional na função de legislar sobre obrigação tributária, em violação ao sistema de reserva legal tributária consagrado nos arts. 9º, I, e 97 do CTN. Da ilegalidade no aspecto quantitativo — art. 3º-A e Anexo I da IN RFB nº 2.145/2023 Superado o vício no aspecto pessoal, a análise do aspecto quantitativo revela igualmente a ilegalidade da norma impugnada, por fundamento autônomo e suficiente para sustentar a concessão da segurança. O art. 55 da Lei nº 7.713/1988 e o art. 716 do Decreto nº 9.580/2018 (RIR/2018) estabelecem, de forma expressa e específica, que sobre as importâncias pagas ou creditadas por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas pela prestação de serviços de limpeza, conservação, segurança, vigilância e pela locação de mão de obra incide o imposto de renda na fonte à alíquota de 1%. Esses dispositivos representam normas que regulam a alíquota de retenção aplicável à atividade da apelante e que, segundo ela informa em sua exordial, estavam sendo aplicados antes da superveniência da IN RFB 2.145/2023. Nesse contexto, importante deixar assente que o art. 64 da Lei 9.430/1996 pode constituir suporte legal à regulamentação feitas pelas instruções normativas em apreço, porém, considerando a redação desse dispositivo (acima transcrita), o supedâneo legal existe apenas no que se refere aos órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal. A IN RFB nº 2.145/2023, ao incluir o art. 3º-A à IN RFB 1.234/2012, determinando a aplicação da alíquota de 4.8% (prevista na coluna 02-IR do Anexo I) para serviços de limpeza pública prestados à administração pública municipal, representou elevação de 380% no percentual de retenção anteriormente aplicável. Essa alteração de alíquota – elemento essencial da obrigação tributária – é matéria submetida à reserva legal absoluta, nos termos do art. 97, inciso IV, do Código Tributário Nacional, que exige lei para a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo. Como sabido, ato infralegal não tem aptidão para majorar alíquota estabelecida em norma de estatura legal, sob pena de violação direta ao princípio da legalidade tributária consagrado no art. 97 do CTN. Não prospera o argumento de que não haveria majoração em sentido técnico, pois a retenção na fonte constituiria mera antecipação do imposto devido, a ser compensada pelo contribuinte em sua apuração anual, sem implicar aumento efetivo da carga tributária. A elevação da alíquota de retenção de 1% para 4,8% representa desembolso financeiro imediato e concreto, com impacto direto no fluxo de caixa da empresa contribuinte durante o período de apuração. Assim, independentemente da compensação posterior, o contribuinte é compelido a antecipar, de forma compulsória, valor significativamente maior do que aquele até então aplicado, o que caracteriza, na essência, majoração sujeita ao regime de legalidade estrita (art. 97, II, do CTN). Ademais, no contexto específico do Tema 1130, em que o IRRF retido pertence ao próprio Município que o retém – e não à União –, a natureza do instituto aproxima-se de retenção definitiva, afastando ainda mais a pertinência do argumento de que se trata de mera antecipação neutra. Do direito líquido e certo da apelante Demonstrada, em duplo aspecto – pessoal e quantitativo – a ilegalidade dos arts. 2º-A e 3º-A da IN RFB nº 1.234/2012, com a redação conferida pela IN RFB nº 2.145/2023, e demonstrada a subsistência dos arts. 716 do RIR/2018 e 55 da Lei nº 7.713/1988 como normas aplicáveis não revogadas, resta caracterizado o direito líquido e certo da apelante de não ser submetida à alíquota de 4,8% na retenção do IRRF incidente sobre os pagamentos que a Prefeitura Municipal da Estância Turística de Salto lhe efetua pela prestação dos serviços de limpeza pública, devendo ser observada, nessa relação, a alíquota de 1% prevista nas normas legais acima referidas. Do dispositivo Em face do exposto, dou provimento à apelação da impetrante, nos termos acima expendidos. É como voto. EMENTA DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. SERVIÇOS DE LIMPEZA PÚBLICA. IN RFB Nº 2.145/2023. CRIAÇÃO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA POR ATO INFRALEGAL. IMPOSSIBILIDADE. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. RECURSO PROVIDO. I. CASO EM EXAME 1. Apelação interposta por CSO AMBIENTAL DE SALTO SPE S.A. contra sentença que julgou improcedente mandado de segurança impetrado para afastar a aplicação da alíquota de 4,8% de IRRF prevista nos arts. 2º-A e 3º-A da IN RFB nº 1.234/2012, com redação dada pela IN RFB nº 2.145/2023, incidente sobre serviços de limpeza pública prestados à Prefeitura Municipal da Estância Turística de Salto, e assegurar a aplicação da alíquota de 1% prevista no art. 716 do Decreto nº 9.580/2018 e no art. 55 da Lei nº 7.713/1988. II. QUESTÃO EM DISCUSSÃO 2. Há três questões em discussão: (i) se a IN RFB nº 2.145/2023 poderia, por ato infralegal, criar obrigação de retenção do IRRF para Estados, Distrito Federal e Municípios; (ii) se a referida instrução normativa poderia majorar a alíquota de retenção do IRRF de 1% para 4,8% sobre serviços de limpeza pública; e (iii) se a norma infralegal geral poderia prevalecer sobre normas legais especiais que fixam alíquota específica de retenção. III. RAZÕES DE DECIDIR 3. O art. 64 da Lei nº 9.430/1996 restringe-se à Administração Federal e não prevê a atribuição de responsabilidade tributária aos Estados, Distrito Federal e Municípios pela retenção do IRRF. A ampliação promovida pela IN RFB nº 2.145/2023 inovou na ordem jurídica ao criar obrigação tributária por ato infralegal, em violação ao art. 150, I, da Constituição Federal e aos arts. 97, III, e 121, parágrafo único, II, do CTN. 4. O julgamento do RE 1.293.453/RS (Tema 1130) pelo STF tratou da titularidade das receitas arrecadadas a título de IRRF, sem definir sujeito passivo ou responsável tributário. A interpretação firmada pelo STF em matéria de direito financeiro não autoriza a criação de obrigação tributária por instrução normativa. 5. O art. 55 da Lei nº 7.713/1988 e o art. 716 do Decreto nº 9.580/2018 estabelecem alíquota de 1% para retenção do IRRF incidente sobre serviços de limpeza prestados entre pessoas jurídicas. A IN RFB nº 2.145/2023, ao alterar a IN 1.234/2012, de modo a resultar em uma alíquota de 4,8%, promoveu majoração de tributo sem respaldo legal,